涉外人员个人所得税政策解析

  

本文所称涉外人员是指取得跨境收入且该收入需要在我国缴纳个人所得税的人员。涉外人员个人所得税是个人所得税政策的重点和难点,本文依据现行税制解析涉外人员个人所得税,并重点阐述工资薪金所得项目的税务处理,供大家在实务工作中参考。

 

  一、涉外个人各项所得纳税义务

  依据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)第一条及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第六条规定,涉外人员个人所得税纳税义务如下:

  1.居民纳税人

  在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,来源于中国境内和境外的所得,需依法缴纳个人所得税。其中,居住一年以上五年以下的个人,其来源于中国境外的所得,经主管税务机关批准,可以只就由中国境内单位或个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人,从第六年起,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

  财税[1995]98号文件规定●:个人在中国境内居住满5年,是指个人在中国境内连续居住满5年,即在连续5年中的每一纳税年度内均居住满1年。个人在中国境内居住满5年后,从第六年起的以后各年度中,凡在境内居住满1年的,应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税;如该个人在第六年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足90天(执行税收协定或安排为183天,下同),可以按《实施条例》第七条的规定确定纳税义务(即在中国境内无住所,但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人,仅其来源于中国境内的所得征税,且由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税),并从再次居住满1年的年度起重新计算5年期限。

  2.非居民纳税人

  在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

  国税发[1994]89号文件规定,在中国境内有住所的个人,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。所谓习惯性居住,是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准,不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的,在其原因消除之后,必须回到中国境内居住的个人,则中国即为该纳税人习惯性居住地。

  《实施条例》第三条规定,在境内居住满一年,是指在一个纳税年度中(公历1月1日至12月31日)在中国境内居住365日。临时离境的(一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境),不扣减日数。

  《实施条例》第五条规定,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:

  (1)因任职▽、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得;

  (2)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;

  (3)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;

  (4)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;

  (5)从中国境内的公司◆、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息=、股息、红利所得。

  涉外人员在境内连续居住不满五年纳税义务如下表所示(表一):

居住时间

纳税人身份

来源于境内的所得

来源于境外的所得

境内支付

境外支付

境内支付

境外支付

不满90日

非居民纳税人

征税

免税

无纳税义务

无纳税义务

满90日不满1年

非居民纳税人

征税

征税

无纳税义务

无纳税义务

满1年不满5年

居民纳税人

征税

征税

征税

免税

例:某外籍人员在境内居住满5年,该5年其纳税义务为境内外全部所得剔除境外所得由境外支付部分▽;第6年在境内若居住满1年,第6年纳税义务为境内外全部所得;第7年在境内居住不满90天,第7年纳税义务为境内所得境内支付部分,且5年期限自未来再次居住满1年的当年起重新起算;若第7年在境内居住超过90天不满1年,纳税义务为境内所得,且5年期限自未来再次居住满1年的当年起重新起算。

 

  二、在我国境内无住所个人工资薪金所得的税务处理

  1. 关于工资◇、薪金所得来源地的确定

  依据国税发[1994]148号文件规定,个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金,不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的,均属来源于中国境内的所得;个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金,不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的,均属于来源于中国境外的所得。

  2.关于判定纳税义务时如何计算在中国境内居住天数问题

  根据国税发[2004]97号文件规定,对在中国境内无住所的个人,需要计算确定其在中国境内居住天数,以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时,均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日,均按一天计算其在华实际逗留天数。

  3.关于对个人入、离境当日如何计算在中国境内实际工作期间的问题

  国税函发[1995]125号文件规定,在中国境内企业、机构中任职(包括兼职,下同)、受雇的个人,其实际在中国境内工作期间,应包括在中国境内工作期间在境内◆、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数▽;其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间,包括该期间中的公休假日,为在中国境外的工作期间。税务机关在核实个人申报的境外工作期间时,可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外营业机构任职的证明,或者企业在境外设有营业场所的项目合同书及派往该营业场所工作的证明。

  不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作,其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。

  国税发[2004]97号补充规定,对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人,在上述规定计算其境内工作期间时,对其入境、离境-、往返或多次往返境内外的当日,均按半天计算为在华实际工作天数。

  4.应纳税额计算

  (1)在我国境内无住所外籍人员工资薪金纳税义务

  根据国税发[1994]148号、国税发[2004]97号、国税函发[1995]125号文件,在我国境内无住所的涉外人员取得工资薪金所得应纳税额的计算公式如下(表二):

居住时间

应纳税额

不满90日(183日)

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率-速算扣除数)(当月境内支付工资当月境内外支付工资总额)(当月境内工作天数当月天数)

满90日(183日)不满1年

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率-速算扣除数)(当月境内工作天数当月天数)

满1年不满5年

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率-速算扣除数)[1-(当月境外支付工资当月境内外支付工资总额)(当月境外工作天数当月天数)]

注:

 

  ①上述公式中,凡应仅就不满一个月期间的工资薪金所得申报纳税的,均应按全月工资薪金所得计算实际应纳税额,其计算公式如下:

  应纳税额=[当月工资薪金应纳税所得额适用税率-速算扣除数]当月实际在中国天数/当月天数

  如果属于上述情况的个人取得的是日工资薪金,应以日工资薪金乘以当月天数换算成月工资薪金后,按上述公式计算应纳税额…。

  ②凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的,在该中国境内企业▷、机构任职、受用的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金,不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载,均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。

  (2)在我国境内无住所个人担任境内企业高层管理人员同时兼任董事的纳税义务

  根据国税发[1994]148号、国税函发[1995]125号★、国税发[2004]97号、国税函[2007]946号文件,在我国境内无住所的企业高层管理人员兼任董事取得的报酬应纳税额的计算公式如下(表三)▼:

居住时间

应纳税额

不满90日(183日)

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率-速算扣除数)(当月境内支付工资当月境内外支付工资总额)(当月境内工作天数当月天数)

满90日(183日)不满1年

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额适用税率-速算扣除数)[1-(当月境外支付工资当月境内外支付工资总额)(当月境外工作天数当月天数)]

满1年不满5年

同上

注:

 

  ①中国境内企业高层管理职务,是指公司正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

  ②仅担任境内董事不担任高层管理职务的,其董事费收入按劳务报酬所得征税,其境外支付薪酬需按照境内无住所外籍人员薪酬纳税义务(表二)执行。若仅担任境内高层管理职务,且税收协定董事费条款中未明确包括企业高层管理人员的,其境内外薪亦可按照境内无住所外籍人员薪酬纳税义务(表二)执行。