“甲供工程”涉税审计中的重大认识误区剖析

  

甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。自营改增以来,在甲供工程业务的增值税计税方法选择上,施工企业可以选择一般计税方法计征增值税(2018年5月1日前按照11%计税征增值税,2018年5月1日之后按照10%计征增值税),也可以选择简易计税方法计征增值税(按照3%计税征增值税)。同时,根据财税【2017】58号文件第一条的规定,建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,房地产企业必须适用简易计税方法计税,按照3%的税率计征增值税。然而根据《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)第二条的规定,在2016年5月1日至2018年4月30日之间,甲供工程都是按照税前工程造价(1+11%)作为工程造价的计价依据。同时根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》(建办标[2018]20号)的规定,自2018年5月1日之后,甲供工程都是按照税前工程造价(1+10%)作为工程造价的计价依据。当前,有些工程审计人员在选择简易计税计征增值税的甲供工程涉税审计中存在严重的认识误区:因施工企业给甲方开具3%的增值税发票,以税前工程造价(1+3%)作为终审工程价。具体分析如下。

 

  (一)甲供工程涉税审计中的重大误区

  笔者通过实践调研显示,在当前甲供工程涉税审计中,不少审计人员对甲供工程涉税处理的税收法律政策理解不透,存在严重的认识误区,具体存在以下认识误区。

  1、认识误区一:甲方必须按照税前工程造价(1+3%)作为终审工程价向施工方支付工程价款。

  2、认识误区二:由于甲供工程按照税前工程造价(1+11%)(2016年5月1日至2018年4月30日)和税前工程造价(1+10%)(自2018年5月1日之后)作为工程造价的计价依据,施工企业选择简易计税方法计征增值税,按照3%向甲方开具增值税发票,所以施工企业少缴纳8%的增值税,或者说甲方向施工企业多支付税前工程造价(1+8%)的工程款,导致国家财政资金的浪费。

  以上两种认识都是错误的,根本不符合国家的税收法律政策规定,如果不加以纠正,不利于建筑行业的健康发展。

  (二)甲供工程的税法界定及其内涵

  1、甲供工程的税法界定分析

  《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第(七)项第2条规定○:甲供工程,是指全部或部分设备△、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。基于此税法规定,要特别注意该税法条款中的发包方、全部或部分▽、材料和动力四个词。具体理解如下:

  (1)发包方的理解

  在建筑发包实践中,发包方包括一下三方面:

  一是业主发包给总承包方时,如果业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况,则业主是发包方;

  二是总承包方发包给专业分包人时,如果总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况,则总承包方是发包方;

  三是总承包方或专业分包方发包给劳务公司或包工头(自然人)时,如果总承包方或专业分包方自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况,则总承包方或专业分包人是发包方▽。

  (2)全部或部分的理解

  如果发包方针对发包的建筑工程自购的材料为零的现象就是包工包料工程。即包工包料工程是指发包方对发包的建筑工程自购的设备、材料、动力为零,包工包料工程不是甲供工程•。全部或部分是指以下三方面的含义:

  一是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力全部由发包方自行采购;

  二是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力,部分由发包方自行采购,交给承包方使用于发包方发包的建筑工程中,剩下的部分设备、材料、动力由承包方自行采购•。

  三是甲供材中的发包方自己购买的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例,在税法中没有规定具体的比例,只要发包方自己有购买工程所用材料的行为,即使是发包方买一元钱的材料也是甲供工程现象。

  (3)材料和动力的理解

  材料包括主材和辅料。所谓的动力是指水▽、电和机油,因此,发包方为建筑企业提供水费、电费和机油费中的任何一种的现象就是甲供材现象。同时,发包方自行采购全部或部分主材或自行采购全部或部分辅料的现象就是甲供工程现象。

  2、甲供工程的内涵

  基于以上税法条款的理解分析,甲供工程的内涵理解为以下几方面:

  (1)甲供工程是甲方购买了计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力。甲方购买了没有计入工程造价的全部或部分设备…、材料、动力的情况,不属于甲供材现象。

  (2)甲供工程不仅包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分主材而且包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分辅料。

  (3)甲供材包括以下三种甲供材现象:

  一是业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力,交给总承包方使用于建筑工程中▲;

  二是总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力,交给专业分包方使用于建筑工程中;

  三是总承包方或专业分包方自行采购劳务分包工程中的全部或部分设备、材料、动力,交给劳务分包方使用于建筑工程中。

  (三)建筑企业甲供工程业务增值税计税方法选择的税法依据及分析

  1◁、建筑企业甲供工程业务增值税计税方法的税法依据

  《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)款建筑服务第2项规定:一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。在该条文件规定中有两个特别重要的词可以,具体的内涵是,只要发生甲供材现象,建筑施工企业在增值税计税方法上,具有一定的选择性,既可以选择增值税一般计税方法(即建筑企业向发包方开具11%的增值税发票),也可以选择增值税简易计税方法(即建筑企业向发包方开具3%的增值税发票)。另外,简计税方法是一种税收优惠政策,根据国税发[2008]30号文件的规定,企业要享受税收优惠政策,必须在当地税务机关先备案后享受,不备案不享受。即企业享受税收优惠政策实行的是备案制而不是审批制,企业只要将有关依法享受税收优惠政策的资料交到当地机构所在地的税务机关进行备案即可。

  《财政部国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第一条规定:建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税。基于此规定,有关房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务,只要建设单位采用甲供材方式,建筑企业必须选择简易计税方法计计征增值税,而不能再选择一般计税方法计征增值税,必须满足以下条件:

  (1)享受简易计税方法计税的主体:建筑工程总承包单位;

  (2)享受简易计税方法计税的建筑服务客体★:房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务;

  (3)甲供材的材料对象▽:甲供只限于甲方自购钢材、混凝土、砌体材料、预制构件四种

  2、分析结论

  根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)款建筑服务第2项的税收法律规定,关于建筑企业甲供工程业务增值税计税方法选择问题,得出以下结论◆:

  第一、建筑企业在发生甲供材或甲供工程业务时,在符合税法规定的情况下,决定建筑企业选择一般计税方法还是选择简易计税方法计征增值税的决定权在于发包方而不是地方税务机关。

  第二、建筑企业与业主或发包方签订包工包料的建筑合同,而且发包方的招标文件中没有约定不允许甲供材的情况下,经双方协商一致后,建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油的补偿协议,在业主或发包方同意的情况下,建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

  第三、在发包方的招标文件中没有约定不允许甲供材的情况下,建筑企业与业主或发包方签订建筑合同时,在建筑合同中材料与设备供应条款中约定▼:业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油。在业主或发包方同意的情况下,建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

  第四、如果发包方的招标文件中明确约定不允许甲供材的情况下,经双方协商一致后,建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油的补偿协议是有效的协议,但是违反管理性强制性规定,从在审计的角度看,以招标文件为主,而不是以建筑合同为准,有一定的法律风险。

  第五、如果发包方的招标文件中明确约定不允许甲材料或工程设备的情况下,经双方协商一致后,建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分或全部电、水、机油的补偿协议是有效的协议。在业主或发包方同意的情况下,建筑企业就可以选择简易计税方法计征增值税。

  第六○、为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,在甲供材的情况下,建筑工程总承包单位必须选择简易计税方法,而不能选择一般计税方法计征增值税◁。

  (四)招标环节中的两种甲供工程现象及其工程结算的涉税分析

  1、招标环节中的两种甲供工程现象

  将甲供材金额是否含在招投标价中一起对外招标,招标环节中存在两种甲供工程现象:一是将甲供材金额从工程造价中剥离出来,直接将不含甲供材金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如,一项1000万元工程造价的项目,假设甲供材金额为200万元,则发包方或业主直接将不含200万元甲供材金额的800万元对外进行招标…。二是将含甲供材金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如上一项1000万元工程造价的项目,假设甲供材金额为200万元,则发包方或业主直接将含200万元甲供材金额的1000万元对外进行招标。

  2、甲供工程的工程结算法

  在以上两种甲供工程现象中,第一种甲供工程现象只存在国家重大建设工程领域中。第二种甲供工程现象是普遍存在的现象◆。这两种甲供工程现象在工程结算环节中,由于第一种甲供工程现象中的施工企业与发包方或甲方进行工程结算时,采用的差额结算法,即结算价中不含甲供材金额,施工企业按照不含甲供材金额向发包方开具发票,向发包方收取不含甲供材金额的工程款计入收入。发包方和施工企业双方不存在税收风险○。但是第二种甲供工程现象在工程结算环节,根据甲供材业务中的甲供材金额是否计入工程结算价中,存在两种结算法:总额结算法和差额结算法。

  3、第二种甲供工程的总额结算法和差额结算法的涉税分析

  所谓的总额结算法是指发包方将甲供材金额计入工程结算价中的一种结算方法;所谓的差额结算法是指发包方将甲供材金额不计入工程结算法中的一种结算方法。两者的涉税分析分析如下•:

  (1)总额结算法的税收风险

  在总额结算法下,对于发包方和施工方都存在一定的税收风险。

  ①对于发包方的税收风险

  第二种甲供工程现象的总额结算法有以下特征:一是发包方发出甲供材给施工企业使用时,财务上在预付账款科目核算,而施工企业领用甲供材时,财务上在预收账款科目核算。二是甲方或发包方购买的甲供材计入施工企业的销售额(或产值)或结算价▲。三是根据结算价必须等于发票价(发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和)的原理,建筑企业必须按照含甲供材金额的结算额向发包方开具增税发票。

  基于以上特征,在第二种甲供材现象的总额结算法下,施工企业开给发包方的增值税发票中含有的甲供材金额,发包方享受了10%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税进项税额。同时由于甲供材是发包方自行向供应商采购的材料而从供应商获得了16%的增值税专用发票,又享受了16%的增值税进项税额抵扣。换句话税,发包方就甲供材成本享受两次抵扣增值税进项税和两次抵扣企业所得税(如发包方式房地产企业,则房地产企业就甲供材成本含享受两次抵扣土地增值税)。这显然是重复多做成本,骗取国家税款的行为★。如果被税务稽查发现,则发包方肯定要转出多抵扣的增值税进项税额,补交企业所得税并接受罚款和滞纳金的行政处罚。

  如果发包方要规避以上分析的税收风险,则必须就甲供材向施工企业开具增值税发票,而且发包方不可以按照平价进来平价出,必须按照甲供材采购价(1+10%)的计征增值税的依据向施工企业开具增值税发票。但是在实践操作过程中,由于发包方没有销售材料的经营范围,根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说,在实际操作过程中,发包方将甲供材视同销售,向施工企业开具增值税发票是行不通的,即使行得通,发包方采购进来的甲供材享受抵扣的增值税进项税额,被视同销售产生的增值税销项税额抵消了,没有实际意义。

  ②对于施工企业的税收风险

  基于第二种甲供材现象的总额结算法的特征,施工企业没有甲供材的成本发票(因甲供材成本发票在发包方进行成本核算进了成本),从而施工企业就甲供材无法抵扣增值税进项税额,纯粹要申报缴纳10%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税销项税额。同时由于无甲供材的成本发票,只有领用甲供材的领料清单,在企业所得税前能否抵扣?依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定,甲供材是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出,是完全可以企业所得税前扣除的。

  但是不少地方税务执法人员依据唯发票论,没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除,由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而不少施工企业凭甲供材的领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。因此,第二种甲供材现象的工程结算绝对不能采用总额结算法。

  (2)差额结算法的涉税分析

  第二种甲供工程现象的差额结算法具有以下特征:

  ①是指甲方或发包方购买的甲供材部分不计入施工企业的销售额(或产值)和结算价;

  ②施工企业按照不含甲供材的工程结算额向甲方开具增值税发票;

  ③甲方发出材料给施工企业使用时,财务上在在建工程(发包方为非房地产企业)科目核算或开发成本材料费用(发包方为房地产企业)科目核算,如果发包方是PPP模式中的SPV公司,则财务上在长期应收款某PPP项目成本(政府付费项目或使用者付费加政府可行性缺口补助项目)或无形资产特许经营收费权(使用者付费项目)▪。而施工企业领用甲供材时,财务上不进行账务处理。

  基于以上特征,发包方没有多抵扣税金,施工方也没有多缴纳税金的风险。

  综合以上工程结算法的涉税分析,第二种甲供工程现象的工程结算绝对不能采用总额结算法,应采用差额结算法。

  (五)工程计价依据

  《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)第二条的规定,工程造价可按以下公式计算•:工程造价=税前工程造价(1+11%)◁。其中,11%为建筑业拟征增值税税率,税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和,各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算,相应计价依据按上述方法调整□。另外,《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》(建办标[2018]20号)规定:按照《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)要求,现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。

  基于以上工程计价的规定,发包方在进行工程造价概算时,是依据(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)(1+11%)作为计价依据。其中2018年5月1日之后11%调整为10%。

  (六)分析结论

  通过以上涉税政策分析,当出现甲供工程的情况下,工程造价在2018年4月30日之前,必须按照(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)(1+11%)作为计价依据;在2018年5月1日之后,必须按照(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)(1+10%)作为计价依据。而根据税法的规定,在甲供工程的情况下,建筑企业可以依法选择一般计税方法计征增值税(2018年5月1日之后选择10%计征增值税),也可以选择简易计税方法计征增值税(按照3%计征增值税)。当建筑企业选择简易计税方法计征增值税时,施工企业是不可以抵扣增值税进项税额的。因此,审计部门在工程审计中,绝对不能认为建筑企业选择简易计税方法向甲方开具3%的增值税发票,就认为建筑企业出现漏增值税的结论,而以(不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润)(1+3%)作为终审价,向施工企业支付工程款。